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1.商標資產價值計量屬性的選擇

商標資產價值計量應采用歷史成本與公允價值并存的方式,即企業最初取得商標資產時按照歷史成本原則確認,記入資產負債表的無形資產項目,以后應定期(一年三年…)依企業具體情況對商標資產進行評估確認,將其公允價值在資產負債表附注中予以顯示,使企業會計信息反映更加完整真實。

歷史成本原則是指企業的各種資產應當按其取得或構建時發生的實際成本進行核算,它要求對企業資產、負債、所有者權益等項目的計量應當基于經濟業務發生時的實際交易價格或成本,而不考慮隨后市場價格多變的影響。按照歷史成本原則對商標資產進行計量比較簡便,但它不能反映商標資產真實價值的變化,因為商標資產與企業的市場競爭能力、經濟效益等緊密相連,在不同的時期內所體現的實際價值是不同的。對企業離標權而言,商標的知名度愈高,其資產實際價值就愈大,如果商標被閑置,商標資產價值就會減值甚至一餞錢不值,而歷史成本未將過去投入成本的質量以及未來收益考慮進去。由于商標資產的不確定性和表示未來收益能力的特性,企業僅反映商標資產的歷史成本是遠遠不夠的,還必須反映商標資產現實價值的變化,這就需要借助公允價值來進行計量。

因此,在商標價值計量上,應采用多種計量屬性,在以歷史成本反映商標原始價值的同時,還應運用公允價值等計量指標來反映商標價值的變化數額。

2.商標資產價值計量―歷史成本法

(1)初始計量。無形資產通常是按實際成本計量,即以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出,作為無形資產的成本。對于不同來源取得的商標資產,其成本構成不盡相同。

①外購商標資產的初始計量。我國《企業會計準則第6號――無形資產》第三章初始計量,第十二條:“無形資產應當按照成本進行初始計量。外購無形資產的成本,包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除按照《企業會計準則第17號―借款費用》應予資本化的以外,應當在信用期間內計入當期損益。”

由于商標資產是一項無形資產,因此對于單獨購入的商標資產應以實際支付的價款為入賬價值,即以購買成本入賬,購買成本包括其購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項商標資產達到預定用途所發生的其他支出,購買商標資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,商標資產的成本以購買價款的現值為基礎確定,實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除按照《企業會計準則第17號借款費用》應予資本化的以外,應當在信用期間內計入當期損益。對于與其他資產一同購入的商標資產的成本,須以該項商標資產的相對價值是否較大為前提,如果相對價值較小,則無須單獨核算,可以計入其他資產的成本,視為其他資產成本的一部分,否則需要采用公允價值相對比例來確定入賬。

②自創商標資產的初始計量。自創商標的價值體現在商標的設計、商標申請注冊以及創造商標所花費的直接費用上。會計制度規定,自行開發并依法申請取得的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊資金、律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用。

企業在自行研究與開發無形資產過程中,會發生各種各樣的費用。比如,研究與開發人員的工資和福利、所用設備的折1、外購相關技術發生的支出等。為評價內部產生的無形資產是否滿足確認條件,將資產的形成過程分為:研究階段和開發階段。我國《企業會計準則第6號——無形資產》第七條規定,企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出。第八條規定,企業內部研究開發項目研究階段的支出,應當于發生時計人當期損益。第九條規定,企業內部研究開發項目開發階段的支出,同時滿足下列條件的,才能確認為無形資產:完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的,應當證明其有用性;有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產;歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

③其他方式取得商標資產的初始計量。商標資產價值是項無形資產,當它是在資產交換中獲得時,根據2006年修訂后《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》有關規定,當以非貨幣性資產交換獲得的商標資產同時滿足下列條件的,應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入商標資產的成本,公允價值與換出資產賬面價值的差額計人當期損益:該項交換具有商業實質;換入的商標資產價值或換出資產的公允價值能夠叮靠地計量。換入的商標資產價值和換出資產公允價值均能夠可靠計量的,應當以換出資產的公允價值作為確定換入商標資產價值成本的基礎,但有確鑿證據表明換入商標資產價值的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足“該項交換具有商業實質;換入的商標資產價值或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”兩個條件時,應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入的商標資產價值的成本,不確認損益。

作為企業合并的一部分的商標資產價值的初始計量,2006年頒布的《企業會計準則第20號―企業合并》第十四條規定,合并中取得的無形資產,其公允價值能夠可靠地計量的,應當單獨確認為無形資產并按照公允價值計量。對于商標資產價值而言,它是與特定的產品、服務聯系在一起,它一經形成便可以脫離企業的有形實體而單獨存在,可以單獨出售、出租等,是可辨認的無形資產,因此它滿足對“合并中取得的無形資產與商譽分開單獨確認的前提條件”的規定。在企業合并中,商標資產價值應與商譽分開來,單獨確認為一項無形資產。

(2)后續計量。

①商標資產價值的攤銷。品牌的價值是否應該攤銷一直在會計界存在爭議,贊成攤銷的學者認為商標資產價值不可能永遠存在,應按謹慎性原則合理攤銷,如國際會計準則在1989年《財務報表的可比性》的征求意見稿中,就提出外購的商標應該在20年內攤銷,而在我國商標權的法律保護期限一般是10年。

②持反對意見的學者認為商標不是消耗性資產,很多品牌可以長期存在,如很多中華老字號歷經百年而不衰;此外攤銷方法也存在著不合理,有太多的主觀性。商標是一項永久性資產,其后續計量不應該攤銷,而應采取逐年重估的方法確認評估減值或增值。

值得一提的是,美國和國際會計準則在2000年后,相繼用“減值測試”取代了價值攤銷(對外購商標而言)。從對商標資立價值初始計量的分析看,商標的價值在于能夠為企業帶來超額收益,只要超額收益存在,商標價值就應該存在。商標應該作為一項永久性資產不進行攤銷,而是通過逐年重估或逐年進行減值測試來反映其變化。

美國會計準則、國際會計準則以及我國企業會計制度都規定,企業應該定期或至少在每年年度終了檢查無形資產給企業創造價值的能力,對預計可收回金額低于賬面價值的應計提減值準備。只確認減值不確認增值,雖然這樣符合謹慎性原則但很難解釋其合理性。可以借鑒現行方法進行逐年重估,對于重估減值和增值一視同仁,即不僅反映重估減值也反映重估增值,攤銷商標資產價值、計提減值準備。

3.商標資產價值計量—公允價值法

在市場交易中,即使雙方對某個商標資產的價值都提不出人信服的評估結論,但一旦成交這種商標資產價值即產生。這種商標資產價值表面上我們可以定義為“公允價值”,然而只不過是雙方主觀判斷的一種折中,而不一定能真正體現商標資產的真實價值。可以想象,改變交易雙方及其條件,同一商標資產價值的“公允價值”會產生很大的不同。這表明,某個離標資產進入市場對于購入方而言,價格可以成為其列入資產項目的作價標準,但這種價格并不真正代表商標資產的價值而只是表示了企業取得某一商標資產使用權而付出的代價。由此可見,(1)商標資產價值對自創商標資產而言,是一個高度不確定性問題,加上自創商標資產價值本身客觀上在不斷波動,企業需要經常不斷地對商標資產進行再評估,這就會影響企業會計的穩定性,因而傳統會計對此無法提供始終一貫、真實可靠的信息,加上評估的主觀性,與會計客觀性嚴重對立,更使會計無法越雷池半步,對自創商標資產價值核算心存余悸;(2)對于購入商標資產而言,成交價格只是反映了交易雙方主觀判斷的折中,絕不代表商標資產的真實價值。因此,如何正確合理的評估商標資產價值,獲得商標資產的公允價值,是商標資產價值計量的核心和關鍵。

4.小結

評價所采取的計量屬性在什么情況下才比較恰當,主要的標準應看它是否符合計量對象的特點。歷史成本成為長期被廣泛采用的計量屬性,與財務會計報表本質上是對一個企業活動的歷史進行量化的描述有關。由于所描述的項目都是已發生的交易或事項所引起,所以具有確定性,是一個已知數。歷史成夲計量能夠反映歷史的經濟真實,有證據可供稽核,具有人們最為信賴的可靠性,但歷史成本計量也有局限性,主要表現在：

(1)它只能反映一個企業投人時的資本耗費,而不能夠反映產出時預期的資本增值,或者說,它能量化企業在經營中所付出的努力,但不能量化經營后取得的成果。商標資產價值是企業盈利的重要來源之一,能為企業帶來超額利潤,給企業帶來增值,歷史成本計量不能反映這些信息,而公允價值可以彌補歷史成本這一局限性,提供符合商標資產價值特點的、對使用者的決策更相關的企業的未來盈利能力和資產的增值能力。

(2)歷史成本在反映不確定和風險方面不如公允價值。在歷史成本中,不確定性似乎已經消失,不再暴露資產和企業的風險,因而無法預期該資產或整個企業的現行市價和預計能帶來的現金流量,顯然缺乏對決策的相關性。商標資產和其他無形資產一樣,特點之一是其所帶來的未來經濟利益具有很大的不確定性,因此歷史成本不符合商標資產的這一特點。公允價值是含有不確定性的預計數,預計當然不可能精確,所以人們必然擔心它的可靠性(特別是對預期未來現金流量進行折現時包含的變量太多)。

基于以上分析,商標資產價值計量應采用歷史成本與公允價值并存的方式。

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